Impuesto sobre actividades económicas

Derecho Administrativo Local

Este Impuesto fue ampliamente discutido en el proceso de aprobación de la L.R.H.L. por entenderse que, al gravarse la actividad industrial y comercial, sin posibilidad de su reintegro en las exportaciones, se dificultan éstas; en sentido contrario, los defensores del Impuesto pretendían que se gravasen con el mismo los beneficios reales obtenidos con el ejercicio de las actividades económicas, aunque con deducción de la cuota en los Impuestos Generales sobre la Renta. La solución adoptada por la L.R.H.L. es el gravamen de parte de los beneficios presuntos, sin deducción de lo pagado al Municipio por el IMAE en el IRPF (aunque sea un gasto deducible de los ingresos de la actividad). La aplicación del IMAE no ha sido pacífica; baste pensar en la siguiente cronología de disposiciones, posteriores a la L.R.H.L., que, con escasos meses de diferencia, han introducido variaciones en el texto de la L.R.H.L.: Real Decreto-Ley 4/1990, de 28 de septiembre (posteriormente, convertido en Ley 6/1991 de 11 de marzo), y modificado, a su vez, por la Ley 18/1991 de 6 de junio; Ley 31/91, 39/92, 22/93, 41/94, 12/96, 65/97, 50/98, etc.

El IMAE sustituye (y, por tanto, a su entrada en vigor, deroga) las antiguas Licencias Fiscales de Actividades comerciales e industriales y de Profesionales y Artistas; el Impuesto municipal sobre la Radicación; el Impuesto sobre la publicidad. Según la L.R.H.L. el IMAE debía comenzar su vigencia el 1.1.91; sin embargo, se pospuso hasta el 1.1.92 la fecha de aplicación, continuándose exigiendo, hasta entonces, los tributos que el IMAE veníea a sustituir. Del mismo modo, la Ley 6/1991 ha introducido la novedad de que el IMAE no sustituye el Impuesto sobre Gastos suntuarios (cotos de caza), que seguirá regulándose por las disposiciones anteriores (DT 3 L.R.H.L. en la redacción dada por la Ley 6/1991).

Hecho imponible. Tal como está configurado en la L.R.H.L., se trata de un tributo directo de carácter real cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio en el territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado, y se hallen o no especificadas en las tarifas del Impuesto (art. 79.1 L.R.H.L.). El IMAE grava, en consecuencia, el ejercicio empresarial de actividades económicas en el territorio nacional:

a/ Son actividades económicas cualquier actividad de carácter empresarial, profesional o artistico, incluyéndose entre las primeras las ganaderas cuando tengan carácter independiente, las mineras, industriales, comerciales y de servicios. No tienen, por consiguiente, tal carácter, las actividades agrícolas, las ganaderas dependientes, las forestales y las pesqueras (art. 79.2 L.R.H.L., en la redacción dada por la Ley 6/1991).

Las Tarifas del IMAE (aprobadas, las generales, por Real Decreto legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, y las correspondientes a la actividad ganadera independiente por Real Decreto 1259/1991, de 2 de agosto) estructuran las actividades económicas en divisiones, las cuales se subdividen en agrupaciones, que, a su vez, se subdividen en grupos, y estos en epígrafes.

b/ El segundo concepto definidor del hecho imponible del IMAE es que la actividad económica se ejerza con carácter profesional. En España, a diferencia de otros países, no existe obligación civil de que las personas físicas se inscriban en un Registro para dedicarse al comercio o la industria; por ello, el Código de Comercio establece presunciones de la dedicación habitual al comercio (art. 3 C. de C.). La L.R.H.L. al gravar con el IMAE el «mero ejercicio» de actividades económicas establece que se considerará que una actividad se ejerce con este con carácter empresarial, profesional o artistico cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (art. 80.1); pudiéndose probar el ejercicio de las actividades gravadas por cualquier medio admisible en Derecho y en particular por las contempladas en el art. 2 C.Co (art. 81). Además, se establece una regla de adscripción: las actividades profesionales, cuando se ejerzan por personas juridicas, tributarán como actividades empresariales (Regla 3.3 de la Instrucción, aneja a las Tarifas).

Pero el hecho imponible se configura, también, negativamente por la L.R.H.L. al excluir del impuesto (art. 82): la enajenación de bienes integrados en el activo fijo de las empresas, que hubieren figurado debidamente inventariados como tal inmovilizado con más de dos años de antelación a la fecha de la transmisión; la venta de bienes de uso particular y privado del vendedor siempre que los hubiere utilizado durante los dos últimos años; la venta de los productos que se reciben en pago de trabajos personales o servicios profesionales; la exposición de artículos con el fin exclusivo de decoración o adorno del establecimiento. Pero, por el contrario, está sujeta la exposición de artículos para regalos a los clientes; la realización de una sola operación aislada, y la utilización de medios de transporte propios o la reparación en talleres propios, siempre que a través de unos y otros no se presten servicios a terceros (Regla 3.5 de la Instrucción).

Exenciones y bonificaciones fiscales. Según el art. 9.1 L.R.H.L., «no podrán reconocerse otros beneficios fiscales en los tributos locales que los expresamente previstos en normas con rango de Ley o los derivados de la aplicación de los tratados internacionales», por lo que «a partir del 31.12.89 quedarán suprimidos cuantos beneficios fiscales estuvieren establecidos en los tributos locales, tanto de forma genérica como especifica, en toda clase de disposiciones distintas de las de Régimen local» (DA 9.ª). Sin embargo, quienes a la fecha de comienzo de aplicación del IMAE gocen de cualquier beneficio fiscal en las Licencias fiscales continuarán disfrutando de las mismas en el IMAE hasta la fecha de su extinción y, si no tuvieran término de disfrute, hasta el 31.12.94 inclusive (DT 3.2 en la redacción dada por la Ley 6/91).

En todo caso, la L.R.H.L. establece exenciones permanentes de carácter subjetivo en favor del Estado, Comunidades Autónomas y Entidades locales y sus organismos autonomos de carácter administrativo; las entidades gestoras de la Seguridad Social, y las Mutualidades de Previsión social reguladas por la Ley 30/95, la Cruz Roja, etc. También establece exenciones permanentes -pero siempre que se solicite la exención por el sujeto pasivo- en favor de los organismos públicos de investigación y los establecimientos de enseñanza costeados íntegramente con fondos del Estado, de las Comunidades Autónomas o de las Entidades locales, o por Fundaciones declaradas benéficas o de utilidad pública, y en favor de las Asociaciones y Fundaciones de disminuidos físicos, síquicos y sensoriales sin animo de lucro.

Además, se establecen bonificaciones fiscales en favor de las actividades realizadas en Ceuta y Melilla (reducción del 50% de la cuota tributaria: art. 140.2 L.R.H.L.). Y, cuando la Ordenanza Fiscal así lo establezca, igual reducción para los profesionales durante los cinco primeros años siguientes al alta (Nota común 2.ª a la Sección 1.ª de las Tarifas) La L.R.H.L. prevé que determinadas actividades, aunque sujetas al tributo, por su escaso rendimiento económico queden sujetas a tarifa o cuota cero (art. 86.1.3.ª).

Sujeto pasivo. Son sujetos pasivos de este impuesto las personas, físicas o juridicas, que realicen en el territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible (art. 84 L.R.H.L.). Las agrupaciones o uniones temporales de empresas deben darse de alta en la matrícula del IMAE, sin perjuicio de que el pago de las cuotas correspondientes se efectúe por las empresas agrupadas (Grupo 508 de la Sección 1.ª de las Tarifas).

Cuota tributaria. En principio, la cuota tributaria resulta de la aplicación de las tarifas, sin que estas puedan exceder del 15% del beneficio medio presunto de la actividad gravada (arts. 85 y 86.1.4.ª L.R.H.L.). El Real Decreto legislativo 1175/90 establece las Tarifas del IMAE (con múltiples modificaciones posteriores), y el Real Decreto legislativo 1259/1991 de 2 de agosto, las de las actividades de ganadería independiente. La Ley 65/1997 de 30 de diciembre, de P.G.E. para 1998, establece reglas para la exacción y distribución de las cuotas cuando los locales e instalaciones radiquen en más de un término municipal.

Las cuotas contenidas en los distintos epígrafes de las Tarifas se clasifican en municipales, provinciales y nacionales:

a) Son cuotas municipales las que con tal denominación aparecen específicamente señaladas en las tarifas y las que no tengan la calificación de nacionales o provinciales. El pago de las cuotas municipales faculta para el ejercicio de las actividades correspondientes en el término municipal. Si una misma actividad se ejerce en varios locales el sujeto pasivo está obligado a satisfacer tantas cuotas municipales como locales en los que se ejerza la actividad, y si en un mismo local se ejercen varias actividades, se satisfarán tantas cuotas municipales cuantas actividades se realicen, aunque el titular de estas sea la misma persona (Regla 10 de la Instrucción aneja a las Tarifas). Las cuotas municipales se establece por tramos poblacionales (más de 500.000 h; más de 100.000 h; más de 40.000 h; más de 10.000 h, y restantes poblaciones).

b) Cuotas provinciales son las que las tarifas denominan así, facultando su pago para el ejercicio de las actividades correspondientes en el ámbito territorial de la Provincia sin necesidad de satisfacer cuotas municipales (Regla 11 de la Instrucción).

c) Cuotas nacionales son las que se denominan así en las Tarifas y facultan para el ejercicio de la actividad en todo el territorio nacional, sin necesidad de satisfacer cuotas provinciales o municipales (Regla 12).

Para la determinación de las cuotas de las tarifas se atiende, en cada caso, a distintos elementos: potencia instalada, número de obreros, superficie de los locales, etc. Pero la Ley permite que los Ayuntamientos incrementen las cuotas municipales (que tienen carácter mínimo o general) mediante la aplicación sobre las mismas de un coeficiente único para todas las actividades ejercidas en el término municipal (art. 88 L.R.H.L.). Sobre la cuota mínima municipal, incrementada, en su caso, con el coeficiente correspondiente, los Ayuntamientos podrán establecer una escala de índices que ponderen la situación física del local en cada término municipal, atendiendo a la categoría de la calle en que radique; este índice no podrá ser inferior a 0,5 ni exceder de 2 (art. 89 L.R.H.L.). De este modo, los Ayuntamientos que decidan incrementar las cuotas mínimas y establecer índices de ponderación de la situación física del local, deben adoptar acuerdo al respecto y aprobar la correspondiente Ordenanza Fiscal.

Periodo impositivo y devengo. El periodo impositivo coincide con el año natural, excepto cuando se trate de declaraciones de alta, en cuyo caso, abarcará desde la fecha de comienzo de la actividad hasta el fin del año natural (art. 90 L.R.H.L.). En determinadas divisiones de las Tarifas se establecen reducciones de las cuotas por tratarse de actividades de temporada (así Grupos 675, 676, 666, 681, 682, etc.). El impuesto se devenga el primer día del periodo impositivo y las cuotas serán irreducibles, salvo cuando en los casos de declaración de alta el día de comienzo de la actividad no coincida con el del año natural, en cuyo supuesto la cuota se calculará proporcionalmente al número de trimestres naturales que resten para finalizar el año, incluido el del comienzo de la actividad (art. 90 L.R.H.L.).

Recargo Provincial. La L.R.H.L. faculta a las Diputaciones Provinciales para establecer un recargo sobre el IMAE consistente en un tipo único, que recaerá sobre las cuotas mínimas municipales, y su importe no podrá ser superior al 40%.

Gestión de la matricula y del Impuesto. Del mismo modo que en el IBI, en el IMAE la formación de la matricula o censo de contribuyentes, y la calificación de las operaciones económicas y señalamiento de cuotas corresponde al Estado (art. 92 L.R.H.L.), siendo de la competencia municipal la confección del padrón y recibos, así como su recaudación, a menos que se deleguen estas facultades en el Estado o Comunidad Autónoma.