Delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social

Derecho Penal

Aquellos tipos penales que protegen el Erario Público, íntimamente relacionado este concepto con los artículos 1.1 de la Constitución Española, que proclama la Justicia como valor fundamental, y el 31 de la misma Carta Magna, en orden a la función que los tributos han de desempeñar en un Estado democrático. Protege, en definitiva, el orden económico dentro del más amplio orden social (S.T.S. 2.ª S 27 diciembre 1990). El Título XIV del Libro II del Código Penal de 1995 contiene la regulación de la materia que aquí comentamos bajo la rúbrica «De los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social» (arts. 305 a 310). Dicho título recoge la redacción dada por la Ley Orgánica 6/1995, de 29 de junio, a los artículos 349, 349 bis, 350 y 350 bis del viejo Código Penal, redacción de la que únicamente se cambian las penas por las que contempla el nuevo texto punitivo, además de algunas innovaciones gramaticales. La dos únicas modificaciones de importancia han sido suprimir el término «dolosa», al hablar de la «acción u omisión», al recogerse en el nuevo texto penal un numerus clausus de conductas imprudentes y, en segundo lugar, la nueva protección penal de la hacienda de las Comunidades de la Unión Europea, a la que se refiere, sin género de dudas, el término «Comunidades», empleado en el número tercero del artículo 305 y en los artículos 306 y 309.

En cuanto al bien jurídico protegido, ya hemos mencionado que se trata de conductas atentatorias al Erario Público, lo que no empece para que el legislador haya tenido en cuenta las consecuencias económico-públicas que dichas conductas patrimoniales provocan, en orden a configurarlo también como un delito económico; igualmente, tutela de manera singular la función recaudatoria de la Tesorería General de la Seguridad Social, cuando se la deja en situación de desconocimiento de la existencia de hechos que fundamentan el nacimiento y la cuantía de la deuda para con aquélla.

Sujeto activo de estos delitos pueden serlo tanto personas físicas como jurídicas, en la práctica más frecuentes que las primeras. Se trata de un delito de los llamados de «primera mano», porque sólo puede ser sujeto activo del mismo el que sea «directamente» tributario, deudor o beneficiario, pero nunca un tercero. Siendo una persona jurídica el sujeto pasivo de la relación tributaria, la responsabilidad penal ha de polarizarse en «los directores, gerentes, delegados, o personas que efectivamente ejerzan su administración».

En la medida en que estamos ante un delito de resultado, son admisibles teóricamente la tentativa y la frustración.

Se pueden sistematizar, para su estudio en concreto, los diferentes tipos penales de este Título XIV del Libro II de la siguiente forma:

Delitos contra la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local.

A) Delito de defraudación tributaria (art. 305.1 C.P.)

La conducta típica consiste en defraudar [...] eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener, o ingresos a cuenta de retribuciones en especie, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando indebidamente de beneficios fiscales. La defraudación requiere, en todo caso, el uso de engaño para inducir a error al sujeto pasivo, de tal manera que como consecuencia de todo ello se produzca un perjuicio patrimonial a la Hacienda Pública. Dentro de las conductas contempladas se incluye expresamente la comisión por omisión, lo cual no quiere decir que a partir de ahora cualquier omisión que tenga consecuencias tributarias sea constitutiva de delito, únicamente aquellas omisiones que puedan pertenecer al tipo del artículo 305, si además causa un perjuicio en la cuantía determinada en este precepto; se requiere, siempre, el ánimo fraudulento.

En cuanto a las formas de comisión, cabe defraudar a la Hacienda Pública no sólo eludiendo el pago de tributos o disfrutando indebidamente de beneficios fiscales, formas clásicas de defraudación, sino también mediante la elusión de cantidades retenidas o que se hubieran debido retener, o ingresos a cuenta de retribuciones en especie y la obtención indebida de devoluciones, las cuales son dos nuevas formas genéricas de acción; con la primera se pretende resolver la polémica sobre si el no ingreso de retenciones practicadas constituía delito fiscal, postura negada por la jurisprudencia mayoritaria entendiendo que la infracción por delito de defraudación tributaria, que supone un delito especial, exige en el sujeto activo una cualidad específica: ser deudor tributario, que no se daría en el retenedor, que sólo podría considerarse obligado tributario de forma indirecta, por lo que la única tipificación admisible era la de apropiación indebida; con la segunda se han despejado definitivamente las dudas relativas a la incriminación de la obtención de devoluciones indebidas a título de delito de estafa que existían con anterioridad a la nueva regulación.

Las conductas descritas constituyen delito fiscal siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta, o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de 15.000.000 de pesetas. Se mantiene la misma cuantía que introdujo la Ley Orgánica 6/95. Con anterioridad se exigía la cantidad de 5.000.000 de pesetas. Obedece la elevación de la cuantía a medidas político-criminales, reduciéndose el ámbito penal y primando la efectiva recaudación del tributo mediante instrumentos administrativos más eficaces.

El artículo 305.1 introduce en su párrafo 2 dos tipos agravados que obligan a aplicar la pena en su mitad superior cuando la defraudación se cometiere concurriendo alguna de las circunstancias siguientes:

a) «La utilización de persona o personas interpuestas de manera que quede oculta la identidad del verdadero obligado tributario», cuyo fundamento específico radica en la especial facilidad de impunidad y de comisión del delito, siendo suficiente para su aplicación que el sujeto se aproveche conscientemente de esa situación.

b) «La especial trascendencia y gravedad de la defraudación atendiendo al importe de lo defraudado o a la existencia de una estructura organizativa que afecte o pueda afectar a una pluralidad de obligados tributarios». Se requiere, por tanto, la ejecución de una defraudación de especial trascendencia y gravedad, calificación que debe referirse a los dos supuestos que contemplan el tipo. Por su parte, la exigencia de una estructura organizada parece exigir una pluralidad de individuos que se distribuyen funcional y ordenadamente la tarea de defraudar a la Hacienda Pública, aun cuando no parece preciso una nota de permanencia en la estructura.

El núm. 4 del artículo 305 recoge una exención de responsabilidad penal por la regularización voluntaria de la situación tributaria. Obedece esta nueva excusa absolutoria a las mismas razones político-criminales a las que ya hemos hecho referencia antes, atendiendo a un interés recaudatorio del Estado, incluyendo la exención de la pena entre las normas relativas al desestimiento y al arrepentimiento activo mediante un retorno a la legalidad de su autor. Excusa que requiere, por un lado, una declaración de rectificación y pago posterior por parte del sujeto obligado, y por otro, que no concurran los presupuestos negativos que bloquean esta causa de exención de la pena; es decir, que no se haya producido la notificación del inicio de actuaciones de comprobación, que no se haya interpuesto denuncia o querella, y que el sujeto no haya tenido conocimiento formal de la iniciación de diligencias penales.

B) Delito de fraude en ayudas públicas (art. 308)

También denominado delito de fraude de subvenciones. Consiste en la obtención de ayuda pública falseando las condiciones requeridas para su concesión u ocultando las que lo hubieran impedido; o alterando de forma sustancial los fines para los que la subvención fue concedida.

En cuanto a las especialidades de este tipo penal, con respecto a lo ya manifestado del delito del artículo 305, hay que hacer mención a la cantidad que diferencia el delito de la infracción administrativa, 10.000.000 de pesetas. La acción sólo es posible por comisión, bien sea falsear las condiciones requeridas para su concesión, ocultar las que la hubiesen impedido, o alterar los fines de la subvención. En el caso de alteración de los fines, se requiere además una relación causal, de modo que si, aun habiendo incumplimiento de dichas condiciones no se produce alteración de fines, aquél no tendrá relevancia penal.

Estamos ante un delito de resultado, que debe cifrarse en la percepción efectiva de la cantidad objeto de la misma (mínimo 10.000.000 de ptas.), momento en el cual tiene lugar la consumación del delito. En cuanto a la penalidad, además de las principales, como ocurre en el art. 305, se establece la sanción acumulativa referente a la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social de tres a seis años.

Se reitera de nuevo la exención de responsabilidad penal, esta vez reintegrando las cantidades percibidas, y en cuanto a los presupuestos negativos que impiden el citado reintegro voluntario, el precepto sólo recoge la notificación de la iniciación de actividades de inspección o control en relación con dichas subvenciones; o que el Ministerio Fiscal, el abogado del Estado o el representante de la Administración Autonómica o Local interponga denuncia o querella, omitiéndose la tercera causa del artículo 305.4.

C) Delito contable tributario (art. 310)

Se trata de una figura delictiva que no pasa de ser una modalidad, una forma imperfecta en el iter criminis del delito fiscal o contra la Hacienda Pública. Cuando se realiza el comportamiento que contempla este artículo y a continuación se defrauda a la Hacienda Pública, se da una clarísima relación de consunción. Son meros actos preparatorios que, de continuar hasta alcanzar el delito contra la Hacienda Pública, quedan consumidos por este delito principal.

La primera de las conductas de este precepto es omisiva, y el incumplimiento ha de ser absoluto, aunque sólo referido al régimen de estimación directa, y no al régimen de estimación objetiva singular. La segunda tipifica la doble contabilidad, que debe ir referida a una misma actividad y ejercicio económico, y poseer entidad suficiente para ocultar o simular la verdadera situación económica de la empresa. Las letras c) y d) regulan falsedades contables, que sólo tendrán relevancia caso de omisión de la declaración tributaria o presentación de la misma con contenido falsario, y la cuantía supere 30.000.000 de ptas.

Delito contra la Hacienda de las Comunidades Europeas.

La defraudación a las Comunidades que, curiosamente, en la L.O. 6/95 había desaparecido a su paso por el Senado, después de que la aceptara el Congreso, se incorpora ahora de modo triple y con el añadido de la falta (arts. 627 y 628), algo que no se prevé en la defraudación a las diversas haciendas nacionales. Hay que tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 199 a 209 del Tratado de la Unión Europea, firmado en noviembre de 1992, así como los Acuerdos del Consejo, de 11 de junio de 1994, de lucha contra el fraude y, de 26 de julio de 1995, para la protección de los intereses financieros de la Comunidad. Los tres tipos penales que protegen la Hacienda de las Comunidades Europeas son: a) el del art. 305.3, en los mismos términos que para las demás haciendas; b) el que se contempla en este artículo, cuya primera parte (elusión de las cantidades que deban ingresar en los presupuestos generales) parece confundirse con el art. 305.3, y cuya segunda consiste en una desviada aplicación de los fondos recibidos, y c) el del art. 309 (obtener fondos de forma fraudulenta) que perfectamente podía haberse incluido como apartado del art. 308, igual que se hace con el art. 305.3.

Delito contra la Seguridad Social.

Vienen regulados en el artículo 307, y constituye una de las grandes innovaciones introducida por la ya citada L.O. 6/95, al extender a la Seguridad Social las defraudaciones contempladas para las Haciendas Públicas. Aquélla constituye el sujeto pasivo de este delito, mientras que el activo lo es la persona obligada al cumplimiento de los deberes para con la Seguridad Social.

La conducta típica, la determinación de los tipos agravados, la cuantía de lo defraudado y la excusa absolutoria prácticamente no se diferencian en nada a lo previsto en los tipos penales ya comentados, por lo que allí nos remitimos.

El objeto de la defraudación lo constituyen las «cuotas de la Seguridad Social y demás conceptos de recaudación conjunta». En el concepto de cuotas, la Consulta 21/96, de 19 de febrero, de la Fiscalía General del Estado, incluye tanto la cuota empresarial como la obrera, las defraudaciones por impago de la cuota obrera de la Seguridad Social han de ser calificadas a través del artículo 307 del Código Penal siempre que se cumplan los requisitos típicos de tal precepto, y, en particular, que el importe global de la defraudación, por los diversos conceptos, sea superior a 15 millones de pesetas, en los términos previstos en el artículo 307.2, sin que puedan las defraudaciones de cuota obrera por cuantía inferior ser calificadas como delito de apropiación indebida, con independencia de las responsabilidades de carácter administrativo definidas en la legislación laboral.

En cuanto a la pena, lo significativo es la ausencia de la accesoria que contemplaba el último párrafo del artículo 305, ausencia especialmente significativa, e incluso sorprendente, ya que la pena principal, prisión de 1 a 4 años y multa del tanto al séxtuplo de la cuantía defraudada, aplicadas en su mitad superior en los tipos agravados, son idénticas.

El artículo 307.3 contempla una causa de exención de la pena análoga a la incluida en el artículo 305.3. Las diferencias se centran en las lógicas variaciones gramaticales, pero conviene destacar una ausencia importante, al no recogerse dentro de los presupuestos negativos el que «el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias», con lo que en el ámbito de la defraudación a la Seguridad Social existe un concepto normativo de regularización voluntaria más amplio que el ámbito de la defraudación tributaria (V. Hacienda Pública; falsedades; estafa).